הכנסה מתמלוגים, ידע ופטנט 

הכנסה מתמלוגים, ידע ופטנט
מאת : רו"ח שלמה אליאס
סעיף 2(7) לפקודה קובע כדלקמן :
מסגרת הוראות סעיף 2(7) לפקודה
סעיף 2(7) לפקודה הינו סעיף מקור חיוב במס, אשר מטרתו, למעשה, להשלים את כללי מיסוי הכנסות מהשתכרות או ריווח שמקורם בנכסים מסויימים.
סעיף 2(7) לפקודה קובע כי השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת בית ולא קרקע ולא בנין תעשיתי חייבים במס.
דוגמאות :
? הכנסה הנובעת מהנכס פטנט, כגון תמלוגים, השכרה.
? הכנסה הנובעת מהנכס ידע, כגון תמלוגים.
? הכנסה הנובעת מהנכס זכויות יוצרים, כגון תמלוגים.
? הכנסה הנובעת מהנכס אינטנג'יבילי (intangible), כגון תמלוגים, השכרה.
? הכנסה הנובעת מהשכרת ציוד.
? הכנסה הנובעת מהשכרת רכב .
דגשים :
? סעיף 2(7) מחייב במס הכנסה, כל עוד היא הכנסה פסיבית שלא הגיעה לכדי הכנסה עסקית.
? סעיף 2(7) מחייב במס, בין היתר, הכנסה מהשכרת נכס כאמור לעיל ולא הכנסה ממכירת נכס כאמור לעיל (יש לשים לב לגבי הנכסים האינטנג'יביליים (intangibles) כי מכירתם מחוייבות במס, על פי רוב , מכוח סעיף 2(9) לפקודה בעוד שההכנסות הנובעות מהשכרתם מחוייבות במס לפי סעיף 2(7) לפקודה .
אבחנה בין מכירת נכסים אינטנגיבליים (Intengeble Assets) ובין השכרתם
להלן מבחני הפסיקה הבאים ליצור אבחנה בין דמי שימוש בעבור השאלת הנכס האינטנגיבילי (intangibles) לבין הכנסה ממכירה מוחלטת של הנכס האמור:
1. שימוש בנכס האמור באיזור גיאוגרפי מצומצם, מעיד כי מדובר בהשאלה ולא מכירה, בהתאם לנסיבות הספציפיות של העסקה.
2. הגבלת העברת הנכס האמור (למשל הגבלת העברת הידע), שמירת הסודיות, מעידים על השאלה, בהתאם לנסיבות הספציפיות של העסקה.
3. תקופת שימוש בנכס האמור נמוכה מאורח חיי הנכס האמור, מעיד על השאלה, בהתאם לנסיבות הספציפיות של העסקה.
פ"ד רולס רויס (בריטניה)
מדובר בחברה אשר העניקה למפעל אחר זכות שימוש בידע ביצור המנועים תמורת סכום כספי. נשאלה השאלה האם מדובר במכירה או בהשאלה.
בית הלורדים הגיע למסקנה כי מדובר בהכנסה פרותית (השאלה) היות והחברה שמרה לעצמה את הידע לייצור מנועים והיה באפשרותה להמשיך ולשווקו למקומות נוספים בעולם. למעשה מטרת החברה היתה להפיץ את המנועים למקומות בהם החברה לא היתה מעונינת להפיצם ישירות (מעין ביצוע (Out Soursing)).
קרי, במקרה הזה מדובר במתן זכות שימוש ולא במכירה מוחלטת.
פ"ד אוונס אספקה רפואית - Evans medical supplies
חברה ליצור תרופות הגיעה להסכם עם הממשלה הבורמזית, לפיו העמידו לרשות האחרונה ידע והתחייבו שלא להשתמש בידע בשטח בורמה.
בהמ"ש קבע כי במקרה זה חל ניתוק. החברה מכרה זכות מסוימת מכיוון שלא יכלה להשתשמש בידע בטריטורית בורמה ולכן היא מכרה חלק מהידע וזו מכירה הונית ולא פירותית.
פ"ד מרדכי אל-על
נישום בעל ידע בייצור מזרונים, אשר העביר ידע בייצור מזרונים לחברה ובתמורה הוענקו לו מניות בחברה.
עלתה השאלה האם הנישום מכר ידע לחברה או שמא השכיר את הידע לחברה.
בהמ"ש קבע כי לא חל ניתוק כפי שקרה בעניין Evans משום שלא הוכח לבהמ"ש כי הנישום מסר את הידע באופן בלעדי, וזאת למרות שלא הוכח לבהמ"ש כי הנישום חזר בפועל להשתמש בידע גם בחברה אחרת .
פ"ד בנימין רוזנברג
נישום אשר פיתח ידע עצמי לייצור פלסים, העביר את הידע שצבר לחברה בבעלותו, ובמקביל פיתח ידע נוסף לייצור עיניות לפלסים.
הנישום ביצע עסקה עם קיבוץ הגושרים שעל פיה, הוא העביר את הידע שלו לקיבוץ תמורת סכום כספי. וזאת כאשר הנישום התחייב שלא להשתמש בידע במשך 7 שנים.
עלתה השאלה האם מדובר במכירת הידע או במתן זכות שימוש ל 7 שנים.
בהמ"ש הגיע למסקנה כי 7 שנים זו תקופה ארוכה לידע מסוג זה (כלומר יכול להיות ניתוק אפילו שכרונולוגית הניתוק אינו פרמננטי).
בפסק הדין הזה נקבע מבחן נוסף והוא אורח החיים הכלכלי של הידע.
ועל כן מדובר בהכנסה הונית ולא פירותית. כאשר במקרה דנן מכירת הידע מהווה הכנסה חייבת במס מכוח סעיף 2(9) לפקודה .
פ"ד אירו פורנירים
חברה (להלן - החברה) העבירה לחברה אחרת ידע וחומרי גלם לשימוש של 6 שנים, עם אופצית הארכה לשש שנים נוספות. השאלה שנשאלה האם מדובר בהשאלת זכות שימוש או במכירה מוחלטת של הידע (הסכום ששולם היה חד פעמי).
נציין כי סוכם שהחברה האחרת תשתמש בידע בתום 12 שנים וכמובן לא להעבירו לאחר. ניתן היה להשתמש בזכות באיזור גיאוגרפי מוגבל כאשר החברה שומרת לעצמה את הזכות להפיצו למדינות נוספות בעולם (במהלך 12 השנים הללו).
בהמ"ש, בהסתמך על הלכת פ"ד רולס רויס, קבע כי מדובר במתן זכות שימוש בידע ולכן מדובר בהכנסה פרותית החייבת במס מכוח סעיף 2(7).
מועד הדיווח על הכנסה שמקורה בסעיף 2(6) או 2(7) לפקודה
סעיף 8ב לפקודה קובע את מועד הדיווח על ההכנסה החייבת במס מכוח סעיפים 2(6) או 2(7) לפקודה וההוצאה שיצאה בייצור ההכנסה האמורה.
סעיף 8ב לפקודה קובע כדלקמן :
ניתן לחלק את האמור בסעיף 8ב לשני ארגומנטיים :
מישור ההכנסות החייבות במס מכוח סעיפים 2(6) או 2(7) לפקודה
סעיף 8ב לפקודה קובע, כי הכנסה החייבת במס מכוח סעיף 2(6) או 2(7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ללא חשיבות באם בסיס הדיווח הינו על בסיס מזומן או מצטבר.
מישור ההוצאות שהוצאו בייצור ההכנסות מכוח סעיפים 2(6) או 2(7) לפקודה
הואיל וסעיף 8ב לפקודה הפר את כללי ההתאמה בין הדיווח על ההכנסות לבין דרישת ההוצאות בניכוי, עלה הצורך כי סעיף 8ב לפקודה יתייחס גם למישור ההוצאות בכדי לתקן את העיוות האמור.
סעיף 8ב לפקודה קובע, כי ההוצאות, שהוצאו בייצור ההכנסות מכוח סעיפים 2(6) או 2(7) לפקודה בשנות המס שלאחר שנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, יותרו בניכוי בשנת המס שבא הוצאו כנגד כל מקור הכנסה , על אף הוראות סעיף 28 לפקודה.
כאשר לא ניתן לנכות את ההוצאות בשנת המס שבה הוצאו, יש לתקן את השומה בשנה שבה נתקבלה הכנסה ולהתירן בניכוי בשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה.
אולם במצב שמגיע לנישום החזר מס, הנישום אינו זכאי לתשלומי ריבית והצמדה מכוח סעיף 159א לפקודה (זהו עיוות כלכלי).
למרות האמור בסעיף 8ב לפקודה, ישנה הלכה פסוקה שאינה חופפת באופן מושלם את הוראות הסעיף.
פ"ד קרית יהודית
חברה אשר העניקה שירותי תחזוקה ושמירה והשכירה פארק תעשייתי לשוכרים רבים. פקיד השומה טען כי הכנסתה החייבת במס מכוח סעיף 2(6) לפקודה ולכן ישנה נפקות להוראת סעיף 8ב.
החברה טענה כי מדובר בהכנסה המגיעה לכדי עסק ולכן חייבת במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה, ולכן הוראת סעיף 8ב אינה חלה.
בהמ"ש קבע כי יתכנו מקרים שההכנסה חייבת ביותר ממקור אחד , ולכן ניתן להסיק כי כוונת המחוקק היתה כי סעיף 8ב יחול, בין היתר, לגבי כל נישום בעל הכנסות מדמי שכירות. ולכן במקרה דנן, סעיף 8ב חל לגבי הכנסות החברה, למרות שהן חייבות במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה.
עמדת מס הכנסה הינה כי למרות הפסיקה האמורה ולמרות האמור בחב"ק חלק א' עמוד ב(99) סעיף 8ב לפקודה חל רק לגבי הכנסות החייבות במס מכוח סעיף 2(6) או 2(7) לפקודה.